Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Развитие экономических отношений, реформирование политической структуры власти влекут за собой глубокие перемены в сфере экономической деятельности Российского государства.

Конституция Российской Федерации, гарантируя приоритет прав и свобод личности, обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Вместе с тем, анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в современных условиях латентность налоговых и иных экономических преступлений остается значительной и постоянно растет.

Время совершения налогового преступления отличается существенной спецификой. Оно включает установленные налоговым законодательством и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах фактические сведения, указывающие на конкретный период выполнения обязательств налогоплательщика по исчислению и уплате соответствующих видов налогов (сборов).

Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

Место совершения налогового преступления с позиции криминалистической характеристики означает территорию, на которой находится налогоплательщик, совершивший уклонение от уплаты налогов (сборов). Субъекты преступления выбирают время, место, способ преступной деятельности, но в то же время они ограничены обстановкой, которая либо создает объективную возможность для совершения преступления, либо затрудняет его или даже делает невозможным.

Действия виновного, в свою очередь, отображаются в обстановке в виде следов. Только при подробном анализе обстановки, сведения о которой содержатся в материалах уголовного дела, следователь может оценить собранные доказательства по каждому из обстоятельств, подлежащих доказыванию, и спрогнозировать возможные версии защиты и способы их опровержения.

К ответственности за совершение уклонения от уплаты налогов с организации могут быть привлечены лишь те служащие организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налогов и сборов и представление их налоговый орган.

В подавляющем большинстве случаев обвиняемый (подозреваемый) в совершении налогового преступления являлся директором предприятия – 91,7%, почти в три раза реже привлекались главные бухгалтера – 32,75%. Иные служащие и заместители привлекаются крайне редко – 3,9%.

Субъект налогового преступления имеет, как правило, высшее образование – 84,6%, гораздо реже средне-специальное – 15,5%. Если обобщить приведённые выше данные, то можно сделать вывод, что чаще всего к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются лица в возрасте 25-40 лет (63,8%) с высшим образованием (84,6%), занимающие должность директора (91,7%).

Среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов ее руководитель; главный (старший) бухгалтер и лица, занимающие иные должности, но выполняющие функции данных субъектов.

Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности.

Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении данного преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению.

Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размеров налоговых и страховых взносов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов и страховых взносов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер.

Способ совершения преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события.

Способ совершения налоговых преступлений – это наиболее сложная составляющая из обстоятельств, подлежащих доказыванию. Разработанная классификация способов способствует выявлению механизма совершения данных преступлений.

Однако, более всего, способ уклонения от уплаты налогов зависит от особенностей исчисления того или иного налога. По мнению большинства специалистов, наибольший ущерб экономике наносят преступления, связанные с уклонением налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путём неоприходования денежной выручки в кассу. Как правило, в этом случае преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы.

Достаточно часто используется способ завышения затрат путём отнесения на затраты расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путём необоснованного списания продукции и товаров в брак. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретённых товаров или сырья.

Наконец, в качестве способа уклонения от уплаты налогов и сборов следует рассматривать деятельность предприятия (организации, физического лица) без государственной регистрации и постановки на учёт в налоговых органах. Такая деятельность распространена повсеместно и часто сопровождается использованием поддельных бланков и печатей, утерянных паспортов, адресов и фамилий других людей.

Для методики выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений важное теоретико-прикладное значение имеет изучение элементов механизма следообразования.

В механизме следообразования по уголовным делам о налоговых преступлениях ведущее место занимают доказательства – документы. Возникновение доказательственной информации в тех или иных документах по всем делам этой категории объясняется тем, что каждая финансово-хозяйственная операция, совершаемая любым хозяйствующим субъектом, должна найти свое оформление в соответствующих документах.

В механизме следообразования важное место занимают документы, свидетельствующие о способах и схемах совершения криминальной финансово-хозяйственной операции.

Механизм следообразования в зависимости от способов совершения налогового правонарушения (так называемые «бухгалтерские» и «небухгалтерские») определяет особенности доказывания при расследовании преступлений данного вида.

К числу явных следов – признаков следует выделить следующие:

• полное не соответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;
• несоответствие записей в учетных и отчетных документах;
• наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К неявным признакам следует отнести:

• несоблюдение правил ведения учета и отчетности;
• нарушение правил ведения кассовых операций;
• нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;
• нарушение правил документооборота;
• нарушение технологической дисциплины.

Данная классификация признаков налогового преступления отражает специфику выявления механизма следообразования по уклонению от уплаты налогов или сборов, а также способы сокрытия объектов налогообложения.

Важным условием успешного расследования налоговых преступлений является знание типичных механизмов сокрытия недобросовестными предпринимателями прибыли от государственного налогового контроля, т.е. способов уклонения от уплаты налогов с организаций.

При сокрытии прибыли или других объектов налогообложения, способами совершения могут быть:

• завышение в первичных документах данных о материальных затратах

включение в затраты материалов заказчика; составление подложных документов по списанию материалов на производство; внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов, завышение в накладных цен на приобретенный товар; включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увеличения в ведомостях на получение заработной платы);

• завышение в документах учета данных о материальных затратах (включение предлагаемых затрат в затраты отчетного периода:

включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств);

• завышение в отчете о финансовых результатах данных о материальных затратах;
• занижение в первичных документах данных о выручке (занижение количества приобретенных товаров; занижение цены реализации товаров; оплата товаром «черный бартер»);
• занижение в документах учета сведений о выручке; уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства; покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет «черный нал»;
• занижение в отчетных документах сведений о выручке (заниженное отражение выручки в главной книге и балансе; заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах);
• занижение налогооблагаемой прибыли (создание  незарегистрированного предприятия возможно на базе  ликвидированного; завышение расходов на оплату труда; завышение численности работающих; необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;
• сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся льготами по налогообложению (фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, которые пользуются налоговыми льготами); перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы и другие.

К обстоятельствам, подлежащим доказыванию по данной категории дел можно отнести следующие:

• наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации;
• когда было совершено уклонение от уплаты налогов (время совершения преступления);
• каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (путем неподачи декларации о доходах, включения в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, перечислены ли в бюджет налоги в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе);
• от уплаты каких конкретно налогов уклонился налогоплательщик; превысило ли уклонение от уплаты налогов и сборов установленный ст. 199 УК РФ объем.